اردبیل دیتا

هم چنين سهامداران خرد و درشت كه احتمالاً اندوخته هاي ساليان دراز خود را در اختيار شركت هاي سهامي گوناگون مي گذارند براي آگاهي از چگونگي اداره سرمايه هاي خود و اطمينان از درستي عمل و كارداني مديران و گردانندگان امور اين شركت ها هيچ وسيله ديگري جز صورت هاي مالي و گزارش هاي ساليانه هيئت مديره و توضيحاتي كه ممكن است در مجمع عمومي در اختيار سهامداران قرار داده شود ندارند.

 دولت نيز كه سهمي عمده از منابع مالي ملي را به صورت هاي گوناگون براي انجام و فعاليت و برنامه هاي خود به مصرف مي رساند ، براي اطلاعات مالي و آماري  اطمينان از درستي پيدايش و مصرف اين منابع و وجوه بي نياز نيست. به علاوه  قسمت عمده درآمد داخلي دولت از طريق وصول ماليات بر درآمد شركت ها و ساير اشخاص حقوقي و دارندگان مشاغل و مؤسسات به دست مي آيد . طبيعي است كه در اين
 زمينه ها دولت نياز به اخذ و تحصيل گزارش هاي دقيق مالي مربوط به اين مؤسسات و اشخاص دارد .

 كيست كه بگويد اين اطلاعات مالي كه به صورت ترازنامه ها و صورت هاي سود و زيان و منابع و مصارف وجوه و انواع و اقسام جداول اطلاعاتي پيوست آنها و تعديلاتي كه در ارقام به عمل آمده يا بايد به عمل آيد ، درست است و مي توان به آن اعتماد داشت و روي آن حساب كرد . اقلام اقتصاد امروز برمبناي مطالعه عميق
 فعاليت هاي صنايع و موسسات بازرگاني و خدماتي را اطلاع دقيق از ارقام مربوط به نتايج حاصله از اين فعاليت ها دشوار است . موفقيت و بهبود اقتصاد كشور ، چه در جريان فعاليت هاي روزانه و چه در اجراي برنامه هاي بلند مدت ، منوط به گزارش صحيح اطلاعات مالي است . چگونه بايد نسبت به درست بودن با حداقل قابل قبول بودن اين اطلاعات مالي و محاسبه صحيح اين همه آمار و اعداد و ارقام اطمينان لازم حاصل شود ؟ سهمي عمده از پاسخ به  اين سؤال ها مربوط به چگونگي وظيفه اي است كه حسابرسان در امر رسيدگي به اين گزارش ها و اطلاعات و آمار ايفا مي كنند .

امروز در بسياري از كشورهاي جهان و تا اندازه اي در كشور ما نيز صورت هاي حسابرسي شده ، وسيله مناسبي براي نقل و انتقال و ابلاغ اطلاعات صحيح و به موقع  مالي در خصوص مؤسسات و شركت ها و يا فكرها و حتي اشخاص عمده از قبيل مقاطعه كاران و بالاخره دستگاههاي دولتي و در نهايت امر دولت مركزي تلقي مي شود . منظور از صورت هاي مالي حسابرسي شده ، ترازنامه و صورت سود و زيان و ساير جداول و يادداشت هاي مربوطه است كه به وسيله يك يا چند حسابرس مستقل مورد حسابرسي قرار گرفته و (( عقيده حرفه اي )) اين حسابرس يا حسابرسان نسبت به درستي و قابل بودن آنها در طي گزارش حسابرسي ابراز شده باشد .

2-1  هدف هاي پژوهش :

 هدف اصلي اين پژوهش ، بررسي منظم و جامع مشكلاتي است كه حسابرسان در كاربرد استانداردهاي پذيرفته شده حسابرسي در رسيدگي به واحدهاي تجاري كوچك با آن روبه رو مي شوند . در اين راه ، ابتدا مشكلات و فراواني ( كثرت وقوع ) و اهميت آنها تعيين شده است . سپس همبستگي مشكلات حسابرسي با ويژگيهاي واحدهاي تجاري كوچك و نيز با مؤسسات حسابرسي مورد بررسي قرار گرفته است . سرانجام ، بر پايه نتايج پژوهش هاي فوق ، رهنمودهايي در مورد نحوه كاربرد استانداردهاي پذيرفته شده حسابرسي در رسيدگي به واحدهاي كوچك ارائه شده است . مشكلات حسابرسي در اين بررسي به معناي شرايطي است كه در آن كاربرد استانداردهاي پذيرفته شده حسابرسي به سهولت امكان پذير نيست . مشكلات مورد نظر آفريده شرايطي است كه مانع از تحقيق هدف حسابرسي يعني رسيدگي به سطح از اطمينان است كه اظهارنظر در مورد صورت هاي مالي را ممكن سازد . مشكلات مزبور مولود مسايل اجرايي و نه تفاوتهاي اساسي در عمليات واحدهاي بزرگ و كوچكتر است .

در اين پژوهش به برخي مشكلات حسابرسي يا به دليل عموميت داشتن آنها و يا به اين دليل كه دردست بررسي نهادهاي حرفه اي است ، پرداخته نشده است . مسايل مربوط به نمونه گيري آماري در حسابرسي و آثار سيستمهاي كامپيوتري بر حسابرسي واحدهاي كوچك نيز در اين برسي مورد توجه قرار نگرفته است .

 اصطلاحـات

پيش حسابرسي :

به آنگونه رسيدگي به اسناد و مدارك هر عمل مالي و حسابداري اطلاق مي گردد كه قبل از قطعي شدن به عمل مورد نظر صورت مي گيرد .

 حسابرسي :

به مفهوم اعم كلمه عبارت از هر گونه رسيدگي است كه به منظور تأييد يا اظهار نظر نسبت به درستي هرگونه مدارك و اسناد مالي توسط شخصي مستقل از تهيه كننده ، تهيه كنندگان آن مدارك و اسناد به عمل مي آيد .

مشكلات و محدوديت هاي تحقيق :

 عدم وجود يك مكان مناسب براي پيدا كردن كتاب هاي مورد نياز براي نوشتن تحقيق مورد نياز و كمبود كتاب هاي مربوطه .

عدم همكاري دانشگاه مربوطه و عدم ارائه كتاب هاي مورد نياز .

 فصـل دوم :

ادبيـات تحقيق

 1-2    حسابرسي : در زمان گذشته و در حال حاضر

اگرچه اصول كلي و هدف هاي حسابرسي ، به شكل و معنايي كه امروز پذيرفته شده است ، در هفتاد سال قبل ناشناخته بود ؛ لكن تا جائيكه تاريخ و ماليه عمومي بياد دارد هميشه نوعي حسابرسي در مؤسسات خصوصي و دولتي وجود داشته است . از قرون وسطي تا زمان انقلاب صنعتي ، و مدت ها پس از آن منظور اصلي از حسابرسي كشور سوء استفاده هايي بود كه احتمالاً توسط مسئولان مالي دولت يا سازمان هاي بازرگاني به عمل مي آمد . به هنگام انقلاب صنعتي ، به سبب گسترش مؤسسات صنعتي و لزوم استخدام مديراني كارآزموده يه وسيله صاحبان اين قبيل سازمان ها ، طبقه صاحبان سرمايه در گروه گرداننده اين سرمايه ها در تمايز مدارك از يكديگر متمايز شدند و در نتيجه ، به علت توجه وعلاقه خاص سرمايه داران به حفظ
سرمايه هاي خود در مقابل موضوع سوء استفاده به شمار مي آمد . به طور كلي ، حتي تا سال 1900 نيز مسئوليت حسابرسان به اجراي همين وظيفه انحصار داشت .

در انگلستان ، كه غالباً به عنوان زادگاه فن جديد حسابرسي شناخته مي شود ، در زمان انقلاب صنعتي و پس از آن اصلاحات اساسي در سيستم هاي حسابرسي به عمل آمد . با افزايش اهميت و رونق كار شركت هاي سهامي در اين زمان ، و انتقال وظيفه اداره امور مؤسسات تجاري از صاحبان سرمايه به مديران حرفه اي ، اصول و ضوابطي جهت بهبود  امور مالي و حسابداري پايه گذاري شد ؛ و برقراري يك سيستم كامل و مناسب حسابداري به منظور پيش گيري از سوء استفاده وتهيه گزارش هاي مالي مورد اعتماد ضروري به نظر رسيد . بتدريج كه سهامداران شركت ها علاقه بيشتري به بررسي صورت حساب هاي تنظيمي نشان دادند نياز فراواني بوجود حسابرسان ورزيده و كاردان احساس شد .   به اين ترتيب ، ديگر وجود حسابرسان آماتور براي رفع احتياج تجارت و اقتصاد كشور كافي و مناسب به نظر نرسيد ، حسابرسي به عنوان حرفه اي مستقل شناخته شد .

2-2    انواع حسابرسي :

 تعريفي كه از حسابرسي در سرآغاز اين فصل به عمل آمد يك تعريف كلي است . در عمل افراد بر حسب موضع و موقعيت خود و بر حسب نوع و ماهيت صورت هاي مالي كه ممكن است مورد بحث باشد با انواع مختلف حسابرسي برخورد مي كنند .  انواع حسابرسي به شرح زير است :

1-2-2   پيش حسابرسي :

(( پيش حسابرسي )) به آنگونه رسيدگي به اسناد و مدارك هر عمل مالي و حسابداري اطلاق مي گردد كه قبل از قطعي شدن عمل مورد نظر صورت مي گيرد . اگرچه اين نوع رسيدگي را ممكن است نسبت به كليه عمليات حسابداري اعمال نمود ، ليكن غالباً فقط در مورد اسناد ، به خصوص در موارد مقاطعه كاري ، معمول گرديده و كل آن مميز ( يا بازرس يا مميز حساب)  اسناد مورد نظر را قبل از عمل پرداخت از لحاظ رعايت مقررات مربوطه ، اعتبارات بودجه اي مصوب و داشتن مجوز خرج و غيره رسيدگي كرده و در صورتي كه سند داراي شرايط لازم باشد ، براي صدور اجازه پرداخت نزد مقام مربوط ارسال مي نمايد . پيش حسابرسي در حقيقت جزيي از سيستم كنترل داخلي دستگاه را تشكيل داده و اغلب توسط يك ، يا چند نفر از كارمندان حسابداري كه مستقيماً در انجام معاملات مربوطه و احتمالاً عمليات حسابداري دخالتي ندارد انجام مي گردد . هدف از پيش حسابرسي بيشتر رهايي يافتن از رعايت مقررات و دستورالعمل ها توسط دستگاه حسابداري و عدم تجاوز از حدود اختيارات و اعتبارات معوق است و بدين ترتيب بيشتر جنبه داخلي امور مالي وحسابداري دارد ، ولي در عين حال اسفاده از آن ممكن است از لحاظ جلوگيري از اشتباهات و يا تخلفات نيز مفيد واقع گردد و به هر حال در حين جريان امور حسابداري مؤثر مي باشد .

2-2-2   حسابرسي داخلي

 (( حسابرسي داخلي )) به آن گونه رسيدگي به مدارك و اسناد اطلاق مي گردد كه به منظور ارزيابي عمليات مالي و در مواردي ساير عمليات و فعاليتهاي دستگاه و گزارش آن  به مديران توسط كارمنداني غير از مجريان امور انجام مي گردد . حسابرسي داخلي جزيي از سيستم كنترل داخلي دستگاه را تشكيل داد . و در مواردي كه به عنوان وظيفه مستمر ومداومي صورت مي گيرد ، به خصوص در مؤسسات وسازمان هايي كه از حسابرسي مستقل نيز بهره مند مي باشند بيشتر متوجه چگونگي اجراي مقررات و روش هاي معوق توسط مجريان امور و تشخيص و گزارش نقاط ضعف موجود در سيستم كنترل داخلي ( چه از لحاظ فني و چه از لحاظ دوره اجرا )
مي گردد . فوايد شايان توجهي كه برقراري يك سيستم حسابرسي داخلي از لحاظ ارزيابي مستقل كنترل هاي داخلي هر دستگاه دربردارد ، موجب گرديده است كه در سال هاي اخير حسابرسي داخلي به عنوان حسابرسي مستقل مورد توجه قرار گيرد و علاوه بر آن كه روش هاي اختصاصي مورد استفاده در آن كم و بيش به صورت اصول و موازين استاندارد شده اي درآمده است ، در بعضي از كشورهاي پيشرفته اقدام به ايجاد انجمن هاي حرفه اي مستقل گرديده است كه مساعي خود را منحصراً در جهت بالا بردن اطلاعات مشخص و حرفه اي حسابرسان داخلي و اعتلاي بيشتر حسابرسي داخلي به عنوان فن مستقل به كار مي برند .

3-2-2   حسابرسي مستقل :

 (( حسابرسي مستقل )) به آنگونه حسابرسي اطلاق مي گردد كه توسط شخص يا اشخاص مستقل از دستگاه يا شخصي كه مدارك و اسناد مالي وي مورد رسيدگي است انجام گيرد . علاوه بر اظهار نظر نسبت به درستي صورت هاي مالي و پيوست هاي آن كه بيشتر شرايط را نه به اشخاص ثالث  – از قبيل مجامع عمومي سهامداران ، صاحبان سرمايه در مؤسسات غير سهامي ، بورس سهام و اوراق بهادار ، بانك ها و يا دستگاههاي مختلف دولتي مورد استفاده قرار مي گيرد ، حسابرسي مستقل معمولاً شامل مطالعاتي در اطراف چگونگي جريان امور و ارزيابي مستقلي نسبت به نتايج مالي عمليات و فعاليت هاي دستگاه و بالاخره كنترل هاي داخلي برقرار شده در آن نيز
 مي گردد ، كه بهره به دست آمده از اين مطالعات صرفاً براي استفاده مديران دستگاه گزارش مي شود . اينگونه حسابرسي بسته به هدفي كه از آن خواسته است انواع مختلفي دارد كه جداگانه مورد بحث قرار خواهد گرفت .

3-2    تاريخچه اي از حسابرسي :

اگر چه حسابرسي به صورتي كه امروز مورد عمل و استفاده است داراي سابقه نسبتاً كوتاهي مي باشد ولي بايد دانست كه حسابرسي به مفهوم اعم كلمه ، يعني رسيدگي به حساب و كتاب ، سابقه اي بسيار طولاني دارد ، كه مندرجاً با يك روند تكويني به اين صورت كنوني درآمده است . مبدأ شروع حسابرسي به زماني بر مي گردد كه لزوم برقراري نوعي كنترل نسبت به عمليات و معاملات كساني كه با معاشرت ديگران اقدام به وصول و يا خرج وجوه متعلق به آنان مي نمودند احساس گرديد .

 اين ضرورت به خصوص در مورد كنترل وصول و معرف وجوه عمومي   – يعني مال حكومت يا بيت المال يا خزانه -  از دير باز احساس گرديده و به همين علت سابقه بازرسي عمليات مقامات مالي و دستگاههاي حكومتي و مملكتي بسيار قديمي است . بديهي است در آن روزگاران به علت ابتدائي بودن روش هاي حسابداري ومدارك و دفاتري كه نگاهداري مي شده است ، و مهمتر از آن به علت ناچيز بودن نسبي اعداد و ارقام و ميزان و تعداد معاملات ، وظائف شخصي رسيدگي كننده بسيار مختصر بوده و گاه به استماع توصيه هايي كه توسط مباشران يا عمال مالي داده مي شود محدود مي گرديد. شايد به همين علت در عرف و فرهنگ انگلوساكسونها شخص رسيدگي كننده اصطلاحاً Auditor مشتق از كلمه لاتينAudre  به معني شنيدن و استماع كردن ، ناميده مي شود .

 از قرن پانزدهم ميلادي ( يعني قبل از آغاز سلطنت صفويان ) كه به دنبال رسانس، توسعه وسيعي در امور تجارت و بازرگاني جهاني به وجود آمد ، در نتيجه نياز حاصل از افزايش ميزان و تعداد معاملات ، روش هاي حسابداري به تدريج تكامل يافت و با ابداع روش دفترداري دو طرفه كه اصول آن نخستين بار به سال 1494 ميلادي در ونيز انتشار ياقت ثبت انواع و اقسام عمليات حسابداري امكان پذير گرديد . گسترش
فوق العاده فعاليت هاي اقتصادي در طي قرن نوزردهم ضرورت به كار افتادن
سرمايه هايي به مراتب بيش از ميزان هاي پيش را به وجود آورد و در نتيجه اين ضرورت ، و سودآوري عمده اي كه فعاليتهاي جديد دربرداشت ، شركت هاي متعددي
 ( به خصوص از نوع شركت سهامي ) ايجاد گرديد و سرمايه هاي هنگفتي به دست اشخاص محدودي كه به حساب خود و همچنين از طرف ساير صاحبان سرمايه ، در سمت مديران اين شركت ها انجام وظيفه مي نمودند سپرده شد .

 در انگلستان ، كه غالباً به عنوان زادگاه فن جديد حسابرسي شناخته مي شود زمان انقلاب صنعتي و پس از آن اصلاحات اساسي و بسيار گسترده اي در سيستمها و روشهاي حسابداري به عمل آمد . از اواخر قرن نوزدهم كه انجام حسابرسي هاي
 حرفه اي به تدريج عموميت بيشتري يافت ، خدمات حسابرسي سهم بيشتري از فعاليت حسابداران مستقل را به خود اختصاص داده است .

 4-2     سابقه حسابرسي در ايران :

به طوري كه گفته شد به طور كلي در كشورهاي پيشرفته جهان ، جريان تكامل حسابرسي به عنوان يك فن و توسعه حسابرس مستقل به عنوان يك حرفه ، با توسعه و پيشرفت حرفه حسابداري مستقل ارتباط بسيار نزديكي داشته است .

ولي در ايران اين حرفه سابقه بسيار كوتاهي داشته و شايد بتوان گفت هنوز هم به صورت متشكلي در نيامده و فقط به تازگي نوعي شناخت يافته است . ليكن حسابرسي به صورتي كه امروزه شناخته شده است ، و به خصوص نسبت به حساب هاي
 شركت ها و دستگاهها و سازمان هاي بخش خصوصي ، داراي سابقه بسيار كوتاهي بوده و حتي كلمه (( حسابرسي )) ظاهراً اصطلاح نسبتاً جديدي است :

نخستين بار كه قانون حسابرسي در ايران به آن اشاره شد ارديبهشت 1311
مي باشد ، كه در مورد مفتش يا كميسر شركت ها ( كه از لحاظي همان وضوح حسابرسي را دارد ) مقرراتي وضع نموده است .

5-2    سير تكامل روش هاي حسابرسي :

 از سال 1933 كه در ايالات متحده آمريكا اقدام به تأسيس كميسيون بورس اوراق بهادار و پياده كردن قوانين و مقررات مربوط آن گرديد ، حسابرسي مستقل حرفه اي به طور بي سابقه اي تكامل يافته است . يك عامل بسيار مؤثر ديگر در اين رهگذر ، جهاني شدن عمليات بسياري از شركت ها و به خصوص ازدياد سطح عمليات آن بوده است .

 به طور خلاصه اهم تحولاتي كه در نتيجه تغيير شرايط كار و زمان ، در روش هاي حسابرسي پديد آمده است به قرار زير است :

الف : به علت افزايش ميزان عمليات مؤسسات و سازمان هاي مورد رسيدگي و اقلام

مندرج در دفاتر و مدارك مربوطه ، استفاده از روش هاي نمونه گيري و در امر

حسابرسي به تدريج ضرورت و رواج يافته است .

ب : براي ايجاد و تقويت يك سيستم (( كنترل داخلي )) مورد توجه خاص مؤسسات قرار 

گرفته است . استقرار و تكامل سيستمهاي كنترل داخلي ( براي جلوگيري ازپيش آمد اشتباهات و تقلبات و كشف آن ايجاد مي گردد ) به تدريج از اهميت موضوع (( كشف اشتباهات و تقلبات )) به عنوان يكي از هدف هاي اصلي حسابرسي كاسته شده است .

ج : استانداردهاي برقرار شده توسط مجامع حرفه اي حسابداري و تحقيقات و تجربيات

 انتشار يافته اعضاي اين جوامع ، سطح معيارهاي مورد قبول در عرف حرفه حسابرسي را مرتباً بالا برده است و در نتيجه ، پي در پي روش هايي مافوق حدود

تعيين شده در قوانين و مقررات قانوني ابداع شده و در جهت افزايش كارآيي كيفي

حسابرسي به تدريج بين حسابرسان عموميت يافته است .

6-2   صلاحيت حسابرسان :

اهميت فوق العاده اي كه خوانندگان صورت هاي مالي مؤسسات وسازمان هاي براي گزارش حسابرسي درباره صورت حساب هاي مذكور قايل مي شوند ، در صورتي بجا مي باشد كه حسابرسان مربوطه از هر لحاظ از صلاحيت كافي برخوردار باشند . اين يك امر بديهي است ، چرا كه در غير اين صورت بحث ضرورت يك اظهار نظر حرفه اي ( يعني توأم با تخصص و كارشناسي ) اصولاً لوث مي شود . اگرچه تشريح كليه جنبه هاي صلاحيت حسابرسان در شرايط زماني و مكاني مختلف ، يعني ذكر مواردي كه ممكن است پيش آيد و تناقضاتي كه بايد رفع گردد .

1-6-2   كارداني فني :

براي آن كه حسابرسي بتواند از عهده وظايفي كه عرفاً بايد به موجب مقررات قانوني براي او شناخته شده است به نحوي رضايت بخش و قابل اطمينان برآيد ، لازم است از اطلاعات جامعي در امور و مسائل مربوط به حسابداري و حسابرسي برخوردار بوده وبر اصول و رموز اين فنون مسلط باشد .

 چنين كارداني فني براي عضويت در مجامع و انجمن هاي حرفه اي مانند انستيتوي حسابداران خبره انگلستان ويلز يا انستيتوي حسابداران رسمي آمريكا جزء شرايط اوليه اي است كه متقاضيان بايد دارا باشند  . لااقل متقاضيان براي مدتي معادل سه سال به طور مستمر و ممتد به عنوان كارمند نزديكي از اعضاي صلاحيتدار انجمن ، كار آموزي كرده باشند .

به موجب قانون مالبات هاي مستقيم 1345 به منظور رسيدگي و اظهار نظر نسبت به ترازنامه و حساب سود و زيان مؤسسات از لحاظ تشخيص درآمد مشمول ماليات موديان مالياتي ، عده اي به عنوان حسابدار رسمي تعيين مي شدند ، براي كسب اين عنوان متقاضيان مي بايستي علاوه بر داشتن درجه ليسانس يا بالاتر در حسابداري گذراندن امتحاناتي درقوانين تجارت و مالياتي ، لااقل پنج سال سابقه كار حسابداري و حسابرسي مي داشتند .

2-6-2   شايستگي اخلاقي :

نظر به ماهيت حرفه اي امر حسابداري و اعتمادي كه مي بايست بين حسابرس و صاحبكار وي وجود داشته باشد و اتكايي كه صاحبكار و اشخاص ثالث به گزارش حسابرس مي كنند ، شايستگي اخلاقي حسابرس يكي از عناصر بسيار مهم صلاحيت كلي وي را تشكيل مي دهد . شايستگي اخلاقي دراينجا تنها نداشتن سوء پيشينه نيست بلكه در جهت اثبات شايستگي اخلاقي ، حسابرس بايد از حسن شهرت برخوردار باشد .

 شايستگي اخلاقي اتفاقاً يكي از نكاتي است كه شايد بيش از ساير جنبه هاي صلاحيت حسابرسان مورد توجه قانونگذاران و همچنين مجامع حرفه اي حسابداران خبره قرار گرفته است .

بموجب ماده 147 لايحه اصلاح قسمتي از قانون تجارت ، اشخاصي كه حكم ورشكستگي آنان صادر شده و يا به علت ارتكاب جنايت يا يكي از جنبه هاي سرقت    – خيانت در امانت  – كلاهبرداري  -  اختلاس و يا تصرف غير قانوني در اموال عمومي نمي توانند به سمت بازرسي شركت هاي سهامي انتخاب شوند .

3-6-2   استقلال :

      براي آن كه حسابرس بتواند وظايف خود را به نحو شايسته انجام دهد ، بايد استقلال عمل كامل داشته باشد و به غير از ملاحظات حرفه اي و فني هيچ گونه ملاحظات و تأثيرات ديگري در چگونگي قضاوت وي نسبت به امور تحت رسيدگي و عقيده اي كه در پايان حسابرسي در طي گزارش خود اظهار مي نمايند دخيل نباشد .

اهم عواملي كه ممكن است به نحوي از انحاء در استقلال حسابرس خدشه وارد سازد فهرست وار به قرار زير است :

1 – وابستگي به دستگاهي كه حساب آن مورد رسيدگي است .

2 – وابستگي با مديران دستگاهي

3 – داشتن منافع قابل توجه مالي در دستگاه

4 – انجام معامله يا معاملات قابل توجه

7-2   حسابرسي مستقل تحت قانون تجارت :

      رايج ترين نوع حسابرسي مستقل در ايران ، حسابرسي است كه نسبت به
 صورت هاي مالي شركت ها تحت مقررات قانون تجارت به عمل مي آيد . اينگونه حسابرسي عمدتاً جزئي از وظايف بازرسان انجام مي گردد و گزارش حسابرسي نهايتاً به دست سهامداران مي رسد ، ليكن بسياري از وقت ها تحت مقررات همين قانون ولي از طرف هيئت مديره انجام داده مي شود .

      موضوع رسيدگي يا حسابرسي به حساب هاي شركت هاي سهامي ، نخستين بار در قانون تجارت 1311 ذكر گرديده است . بديهي است موضوع حسابرسي براي
 شركت هاي با مسئوليت محدود  - در صورتي كه عده شركاء آنها بيش از دوازده نفر باشد – و شركت هاي مختلط سهامي نيز ، در قانون تجارت 1311 پيش بيني شده است . در لايحه قانون اصلاح قسمتي از قانون تجارت مصوب 24 اسفند 1347 ضوابطي براي تشخيص استقلال بازرسان شركت هاي سهامي ، كه وظيفه حسابرسي مستقل را نيز عهده دار هستند وضع گرديده است .

       آنچه فعلاً در عمل اتفاق مي افتد آن است كه در اكثر شركت هاي عمده كسي را به سمت بازرسي انتخاب مي كنند كه حتماً از مسائل مالي و حسابداري و بازرگاني و اداره امور شركت ها اطلاع داشته باشد و بتواند صورت هاي مالي پايان سال و دفاتر و مدارك شركت را شخصاً رسيدگي كند .

       از طرف ديگر ، در زمينه استقلال بازرسان اگر چه قانون پيش بيني هاي عمده به عمل آورده است ، و در خصوص اين كه آيا بازرس بايستي از بين سهامداران باشد يا خارج از آنها ، قانون ساكت مي باشد .

8-2   حسابرسي مستقل تحت قانون ماليات هاي مستقيم :

      تا سال 1360 اين نوع حسابرسي نيز يكي ديگر از اقسام رايج حسابرسي مستقل در كشور ما بود .

     اينگونه حسابرسي كه اصطلاحاً (( حسابرسي مالياتي‌ )) ناميده مي شود ، به منظور رسيدگي به دفاتر و حساب سود و زيان و ترازنامه آن دسته از موديان مالياتي كه تحت قانون ماليات هاي مستقيم مصوب اسفند 1345 مكلف به نگاهداري دفاتر حساب بودند، براي امر تشخيص درآمد مشمول ماليات آنان انجام مي گرديد .

       گزارش دهنده ها مي بايستي يكي از حسابداران رسمي كه تحت مقررات قانون مذكور تعيين مي شدند بوده و گزارش وي طبق نمونه مخصوصي كه با تصويب قبلي وزارت امور اقتصادي و دارائي رسيده بود تنظيم مي گرديد . در هر صورت گزارش حسابدار رسمي به جز در مورد تعيين ميزان درآمد مشمول ماليات ، در شرايط عادي بدون رسيدگي مجدد مورد قبول مميز مالياتي قرار گرفته و در مورد ميزان درآمد مشمول ماليات نيز مميز مالياتي اكثراً همان ميزان تعيين شده در گزارش حسابرسي مالياتي را مي پذيرفت و يا آنكه بر حسب مورد چنان كه نسبت به مشمول ماليات برخي از اقلام نظر ديگري مي داشت به رقم گزارش اضافه مي نمود .

     به هر حال اين نوع حسابرسي از سال 1360 منسوخ گرديده است ، چرا كه به موجب قانون مورخ خرداد 1359 مصوب شوراي انقلاب اسلامي عنوان حسابدار رسمي و كليه مقررات مربوط به حسابرسي مالياتي تحت مقررات قانون ماليات هاي مستقيم لغو گرديده و تا اين تاريخ جانشيني برا ي آن معين نشده است .

9-2   حسابرسي مستقل تحت مقررات بورس اوراق بهادار :

       براي آن كه سهام يا اوراق قرضه صادر شده توسط شركت هاي در بورس اوراق بهادار تهران مورد معامله قرار گيرد ، نخست بايد از طرف هيئت پذيرش اوراق بهادار
 ( كه يكي از اركان قانون بورس مي باشد ) براي امر نرخ بندي و داد و ستد در بورس مورد پذيرش واقع گردد . براي اين امر شركت هاي داوطلب درخواستي به معرفي يكي از كارگزاران بورس از طريق هيئت مديره بورس به هيئت پذيرشي تسليم مي دارند كه مدارك زير از جمله مدارك مفصل ديگري است كه بايد همراه آن باشد .

1– حساب سود وزيان وترازنامه شركت ( طبق نمونه تعيين شده از طرف هيئت
     پذيرش)  براي سه سال اخير

2- گزارش حسابرسان مورد قبول هيئت پذيرش در خصوص وضع تجاري و مالي و

    اعتباري شركت ، بايد تأييد حسابهاي نامبرده در بند فوق

3- تعهد نامه اي مبني بر اينكه در صورت پذيرش سهام مورد نظر ، شركت متقاضي هر 

     سال علاوه بر گزارش بازرسان قانوني ، گزارش حسابرسان مورد قبول هيئت
      پذيرش اوراق بهادار را در خصوص ترازنامه و حساب سود و زيان شركت براي
      هيئت مذكور ارسال خواهد داشت . 

10-2    حسابرسي سالانه :

       بسياري از مؤسسات ( از جمله كليه شركت هاي سهامي ) به موجب مقررات قانوني مكلف به حسابرسي صورت هاي مالي نهايي سالانه خود مي باشند و در واقع ارائه صورت هاي مالي مذكور به اركان مالي مؤسسه ، گزارش حسابرسي نيز مي بايست به صورت هاي مورد ارائه پيوست باشد .

       در حسابرسي سالانه اغلب در طي سال هاي متمادي از وجود حسابرس يا مؤسسه حسابرسي حرفه اي واحدي استفاده مي شود . اين امر البته بيشتر به خاطر آن است كه استفاده از وجود حسابرس يا مؤسسه حسابرسي كه قبلاً نيز به صورت هاي مالي نهايي دستگاه رسيدگي نموده است هم از لحاظ كارآيي و هم آنكه احتمالاً از لحاظ ميزان حق الزحمه حسابرسي ، به صلاح دستگاه است . در بسياري از كشورها در مورد حسابرسي سالانه ، حسابرس بسيار به ندرت تغيير داده مي شود . ولي در كشورها به دلايل مسائل مختلف در طي دو يا چند سال عوض مي شوند .

11-2   مراحل حسابرسي :

     عمليات حسابرسي كه در جريان رسيدگي به امور شركت ها و مؤسسات توليدي و يا بازرگاني لازم است ، به قدري مفصل و پيچيده مي باشد كه حسابرس براي آنكه بتواند با بررسي كامل و جامعي نسبت به صورت هاي مالي مورد رسيدگي به يك عقيده حرفه اي صحيح دست يافته و نظر خود را اظهار نمايد ، صرف نظر از جمع آوري اطلاعات كلي مربوط به مؤسسه مورد رسيدگي عمليات حسابرسي معمولاً در طي مراحلي به شرح زير انجام مي گردد :

الف : بررسي كنترل داخلي  -  به طوري كه حسابرس بتواند از مناسبت و كفايت و قوت 

       كنترل داخلي دستگاه در بخش هاي مختلف فعاليت آن اطمينان يافته و نقاط ضعف 

       موجود در سيستم كنترل داخلي و اثرات احتمالي هر يك را بشناسد .

ب : رسيدگي به عمليات مستمر  -  به طوري كه حسابرس بتواند از انعكاس نتيجه مالي

      كليه عمليات دستگاه در دفاتر و مدارك حسابداري آن به نحو رضايت بخشي
      اطمينان حاصل نمايد . 

ج : رسيدگي كلي به دفاتر و مدارك حسابداري -  به طوري كه حسابرس بتواند از
      درستي جمع پيكرهاي مندرج در دفاتر و صورت حساب هاي حسابداري و همچنين

      اقلام منقول وموازنه كلي حساب ها و بالاخره انطباق صورت هاي مالي با دفاتر و  

      مدارك حسابداري دستگاه اطمينان حاصل نمايند . 

د : اثبات -  به طوري كه صرف نظر از آنچه كه دفاتر و مدارك حسابداري دستگاه مورد   

     رسيدگي نشان مي دهد ، حسابرس با اتكاء به يك سلسله شواهد و مدارك مستقل ،

     بتواند از وجود واقعي دارايي ها و بدهي هاي مندرج در ترازنامه و همچنين تعلق آنها

     به دستگاه بالاخره ارزش اقلام مربوط بر اساس اصول و موازين پذيرفته شده و 

    متداول حسابداري مطمئن گردد .

12-2   فوائد و معايب بكار بردن برنامه حسابرسي :

1-   با مشخص نمودن جزئيات رسيدگي هاي لازم ، اولاً خطر اينكه بعضي از عمليات رسيدگي از نظر افتاده و انجام نگيرد كاهش مي يابد و ثانياً : همكاران و كارمندان حسابرسي نياز به اين ندارند كه مرتباً و در هر مورد كسب دستور كنند ، بلكه با مراجعه به برنامه حسابرسي از جزئيات رسيدگي هاي لازم آگاه مي گردند .

2-   با طبقه بندي صحيح عمليات رسيدگي ، از اقدامات مكرر و به خصوص خواستن اطلاعات و توضيحات تكراري جلوگيري خواهد شد و بنابراين كارآيي حسابرسي افزايش مي يابد .

3-   نظر به اينكه با انجام هر قسمت از عمليات رسيدگي ، كارمند مسئول كار ، برنامه حسابرسي را در مقابل قلم مربوطه امضاء يا پاراف مي كند ، حسابرسي مي تواند پيشرفت كار را به آساني و در مقاطع مختلف بررسي كند و در ضمن هميشه معلوم است كه هر قسمت از كار توسط چه كسي انجام يافته و بدين ترتيب مسئوليت هر يك از افرادي كه در جريان حسابرسي نقش بعهده داشته اند ، مشخص خواهد بود .

4-   تعيين وظايف كارمندان و دستياران حسابرسي و تقسيم كار بين آنان بر حسب شايستگي و كارآمدي هر يك به آساني امكان پذير مي گردد .

5-   با توجه به اينكه بعضي از عمليات حسابرسي ، نظير كنترل محاسبات ، رد يابي اقلام در دفاتر و غيره ، لزوماً در كاربرگ ها و يادداشت هاي حسابرسي منعكس نمي گردد .

     در مقابل فوائدي كه در فوق در جهت استفاده از برنامه حسابرسي برشمرده شد ، معايب زير را نيز بايد مورد توجه داشت :

1-  با پيروي از برنامه انگيزه ابتكار و خلاقيت در مسئولين عمليات رسيدگي احتمالاً ضعيف مي گردد و كارمندان حسابرسي به تصور جامع بودن برنامه از تفكر درباره مسائل مورد رسيدگي و سنجش نتايج حاصله از رسيدگي ها و قضاوت درباره عمليات حسابرسي از جوانب مختلف ، خودداري مي نمايند .

2-   عمليات رسيدگي احتمالاً ماشين وار انجام يافته و به علت عدم تحمل كارمندان حسابرسي ، به خصوص در رتبه هاي پايين ، نسبت به اهميت و ضرورت آزمايشها و رسيدگي هاي تعيين شده ، بعضي از جنبه هاي كار احتمالاً آن طور كه بايد و شايد مورد توجه قرار نمي گيرد .

3-   در صورت بروز هر گونه ايراد حسابرسي كارمندان ناشايسته و وظيفه ناشناس ممكن است به استناد محتوي برنامه حسابرسي از خود سلب مسئوليت كند و كوتاهي در انجام وظايف حرفه اي خود را به فقدان دستور صريح در برنامه حسابرسي منتسب نمايند .

13-2   بودجه حسابرسي :

      حسابرسي صورت هاي مالي يك دستگاه تحت بررسي ، رسيدگي به دفاتر و مدارك زيربنايي صورت هاي مالي ، و بالاخره بررسي عمليات و كارهايي كه صورت هاي مالي مورد بحث منعكس كننده نتايج مالي حاصل از آنهاست بسيار وقت گير است . بهمين جهت كنترل زمان در انجام اين امر حائز نهايت اهميت مي باشد . مدارك اوليه اي كه در عمل حسابرسان براي كنترل زمان مورد استفاده قرار مي دهند (( برگ اوقات كار )) است كه كليه پرسنل مؤسسه حسابرسي تكميل و ارائه مي دهند . برگ اوقات كار معمولاً براي دوره هاي كوتاه است كه كليه پرسنل مؤسسه حسابرسي تكميل و ارائه مي دهند . برگ اوقات كار معمولاً براي دوره هاي كوتاه مثلاً يك هفته يا حداكثر نيم ماه تكميل
مي شود . تا اولاً جمع آوري و ثبت وضبط اسناد در فواصل كوتاه امكان پذير بوده و ثانياً به علت كوتاه بودن دوره ها وقت معرفي با دقت بيشتري تعيين گرديده و قابل كنترل باشد .

14-2   گزارش حسابرسي :

      به طوري كه گفته شد هدف اساسي از انجام هر حسابرسي آن است كه حسابرس با بررسي نتايج حاصله از رسيدگي به دفاتر و مداركي كه صورت هاي مالي نهايي مؤسسه مورد رسيدگي به آنها متكي است و با توجه به اطلاعات و توضيحات نسبت به درستي صورت هاي مالي مذكور حرفه اي اظهار نمايند .

       اين اظهار نظر در طي گزارش موسوم به (( گزارش حسابرسي )) يا گزارش حسابرسي يا گزارش حسابرسان به عنوان شخصي يا مقامي كه انجام حسابرسي را به حسابرسي محول نموده است ارائه مي گردد ، كه بر حسب تقاضا ممكن است به يكي از دو صورت كوتاه يا تفضيلي صادر گردد .

       ليكن گزارش حسابرسي در هر صورت بايد متكي به نتايج حاصله از رسيدگي هاي انجام شده و حاوي اظهار نظر صريح وي مبني بر تأييد يا تأييد مشروط و يا رد
 صورت هاي مالي مورد رسيدگي باشد .

      گزارشي كه حسابرسي در پايان رسيدگي هاي خود تحت عنوان (( گزارش حسابرسي )) موسوم است تهيه شده معمولاً به صورت بسيار مختصري كه بايد گزارش كوتاه موسوم است و (( گزارش تفصيلي )) اكثراً در مواردي تهيه مي گردد كه حسابرسي به منظور ويژه اي ، مثلاً رسيدگي به تخلفات احتمالي يا تعيين ارزش ويژه يك مؤسسه ، انجام گرفته و يا آنكه صاحبكار به علل خاصي گزارش حسابرس را به آن صورت درخواست نموده باشد .

15-2       استانداردهاي پذيرفته شده و متداول حسابرسي

واصول حسابداري

1-15-2  استانداردهاي عمومي :

1-  رسيدگي ها بايد توسط شخصي يا اشخاصي صورت گيرد كه از آموزش و پرورش حرفه اي شايسته اي برخوردار بوده و به عنوان حسابرسي كارآمد باشد .

2-   در همه موضوعات مربوط به مأموريت حسابرسي ، حسابرسي با حسابرسان بايد همواره نهايت بي طرفي و استقلال نظر را داشته باشند .

3-   در انجام رسيدگي ها و به هنگام تهيه گزارش حسابرسي ، بايد دقت لازم 
حرفه اي معمول گردد . 

2-15-2  استانداردهاي رسيدگي :

1-    كار رسيدگي بايد به نحو شايسته اي از پيش برنامه ريزي شود و دستياران حسابرسي بايد به نحو شايسته سرپرستي شوند .

2-   سيستم كنترل داخلي موجود بايد به نحو شايسته مورد بررسي و ارزيابي قرار گيرد و تصميماتي كه در خصوص محدود نمودن آزمايش هاي حسابرسي به اتكاء كنترل داخلي اخذ مي شود ، بايستي بر اساس اين بررسي و ارزيابي اخذ گردد .

3-   عقيده حرفه اي كه نسبت به صورت هاي مالي مورد رسيدگي اظهار مي شود ، بايد بر پايه و اساس مدارك مثبت كافي و قابل قبولي باشد كه با مقدار سنجيده از طريق بازرسي ، مشاهده عيني ، پرس و جو و اخذ تأييد به دست آمده است .

-  مهارت حرفه اي

      اولين استاندارد از استاندادرهاي عمومي درباره كارداني فني حسابرسي و دستياران او مي باشد . البته از نظر حرفه اي و فني بحث اين موضوع بسيار مفصل است كه منظور از(( آموزش و پرورش حرفه اي شايسته )) چه چيز بايد باشد ، ولي در هر صورت استاندارد در متن خود نتيجه گيري لازم را بيان داشته است كه به هر حال رسيدگي بايد توسط اشخاصي صورت گيرد كه به عنوان حسابرسي (( كارآمد )) باشند.

     البته مسئله آموزش آكادميك علاوه بر اين دوران كاراموزي است ، و داوطلب بايد يا قبل از پايان دوران و يا در خلال آن مدارج آموزشي لازم را كسب نمايد .

      البته بحث مهارت حرفه اي به موضوعات آموزشي و كارآموزي حرفه اي محدود نمي گردد و همانطوري كه گفته شد استاندارد راجع به آن است كه شخص رسيدگي كننده به عنوان حسابرسي بايد (( كارآمد )) باشد .

 -  استقلال نظر :

     استاندارد دوم از استانداردهاي عمومي كه درباره استقلال نظر و بي طرفي حسابرس صحبت مي دارد ، حائز نهايت اهميت است ، اگرچه هيچيك از اين استانداردها واقعاً كم اهميت تر از ديگري نمي باشد . وقتي صحبت از استقلال حسابرسي مي شود البته اكثراً استقلال مالي و استخدامي وي بر ذهن متبادر مي شود .

 استقلال فكري حسابرسي به طور ريشه اي و اساسي مطرح است و طبق مفهوم آن حسابرسي نه تنها بايد از لحاظ مالي و استخدامي و ساير جنبه هاي آشكار مستقل و بي طرف باشد ، بلكه اصولاً بايستي همانند يك قاضي خوب به هنگام قضاوت ، در جريان رسيدگي هاي خود بي نظر و بي طرف و مستقل الرآي باشد .

-  دقت حرفه اي :

 استاندارد سوم كه اصطلاحاً به استاندارد (( دقت حرفه اي لازم )) موسوم است شامل جنبه ها و مفاهيم عملي زيادي است . به طور خلاصه مفهوم اين استاندارد آن است كه حسابرسي يك كار سرسري نيست و رسيدگي هاي حسابرسي نبايد به صورت باري به هر جهت صورت گيرد ، بلكه بر عكس ، هر يك از عمليات حسابرسي بايستي با آنچنان دقت حرفه اي كه شايسته يا لازمه آن عمل است انجام داده شود .

3-15-2  استانداردهاي گزارش دهي :

به طوري كه گفته شد برخي از استانداردهاي پذيرفته شده و متداول حسابرسي به قدري از اهل فن اقبال يافته اند كه تقريباً حالت اصول بديهي  را به خود
گرفته اند . استانداردهاي گزارش دهي از اين نوع هستند .

ولي بايد دانست كه تا قبل از انتشار اين استانداردها و حتي در بسياري از موارد هنوز هم ، اين اصول اساسي و بديهي  مراعات نمي گردند و به خصوص در كشور ما كه سطح دانش حرفه اي حسابداران و حسابرسي آن چنان گسترده نيست ، موارد اشتباه يا سوء تغيير در مفاهيم بسيار زياد است ، به عنوان مثال در كشور ما بسيار ديده مي شود كه حتي در شركت هاي بزرگ و عمده بازرسي زير ترازنامه و حساب سود و زيان را امضاء مي كند . آيا مفهوم اين امضاء تصديق اعداد و ارقام است؟ آيا مبين يك عقيده حرفه اي است ؛ چه نوع عقيده حرفه اي ؟ ذيلاً مفهوم استانداردهاي
 طبقه بندي شده تحت اين عنوان به طور خلاصه شرح داده مي شود .

- اصل سنجش پولي :

بر اساس اين اصل فقط حالات و رويدادهايي در حسابداري به ثبت مي رسد كه از ارزش پولي آنها به سهولت و قطعيت نسبي قابل برآورد باشد . بدين ترتيب اوضاعي از قبيل خبرگي كارمندان دستگاه ، روحيه مدير عامل ، روابط اولياء مؤسسه با يكديگر و يا رويدادهايي از قبيل عمليات بازاريابي رقيب عمده مؤسسه ، اگرچه هر يك از اين نوع عوامل نيز ممكن است در نتايج مالي حاصل از عمليات مؤسسه تأثير بسيار عمده داشته باشد ، معمولاً نمي توان آنها را در حسابداري به ثبت رساند بديهي است اين امر يكي از محدوديت هاي بسيار عمده حسابداري به شمار مي رود ، جديد ترين ترتيب حسابداري را به عنوان يك ابزار نمي توان منعكس سازنده كليه اوضاع و احوال مالي مؤسسه شناخت ، ولي نكته مهم آن است كه خواننده صورت هاي مالي هر مؤسسه يا دستگاه بايد توجه داشته باشيد كه صوت حساب هاي مذكور وضع مالي و يا سود وزيان حاصل از عمليات آن را حداكثر در چنين چهارچوبي قرار داده و نمي توان گوياي كليه حقايق مربوط باشد .

- اصل شخصيت جداگانه دستگاه :

نحوه عمل در مورد ثبت وقايع و رويدادهاي مالي و اطلاعات مربوط به آنها متكي به اين اصل است كه دستگاه براي خود داراي شخصيت جداگانه اي است و بنابراين در موقع ثبت هر حالت يا رويداد مالي سؤالي كه حسابدار بايد از خود بكند اين است كه تأثير حالت يا رويداد مورد نظر نسبت به وضع مالي دستگاه به طور مستقل از صاحبان ، مديران و يا ساير اشخاص مربوط به آن چيست ؟ وضع شركت ها كه از لحاظ حقوقي داراي شخصيت مستقل مي باشند براي درك اصل تفكيك شخصيت دستگاه از صاحبان و مديران و ساير اشخاص مربوط به آن مثال خوبي است ، ليكن بايد توجه داشت كه در حسابداري براي هر دستگاه ولو براي آن كه داراي شخصيت مستقل حقوقي نباشد ، شخصيت جداگانه اي فرض گرديده و كليه مسائل از ديدگاه دستگاه سنجيده مي شود .

16-2 روش هاي مطلوب كنترل داخلي :

بايد توجه داشت كه طرح ريزي روش هاي كنترل داخلي در هر دستگاه از قواعدي استاندارد پيروي مي كند . براي مثال در هر دستگاه كه اقدام به صدور حساب فروش مي شود لازم است ترتيبي اتخاذ گردد كه ثبت اوليه صورت حساب هاي صادره و همچنين چگونگي مصرف صورت حساب هاي سفيد ، يعني دسته هاي مصرف نشده ، تحت كنترل باشد . يك راه ساده براي ايجاد چنين كنترل آن است كه صورت
حساب هاي صادره مطابق با شماره رديف مرتبي صادر شوند تا با كنترل شماره صورت حساب ها بتوان اطمينان حاصل كرد كه كليه صورت حساب ها در دفاتر مربوط ثبت شده و مي شوند .

 براي شناخت قواعد كلي و استاندارد روش هاي كنترل داخلي ، لازم است در هر مورد نخست هدفي را كه از برقراري كنترل مربوطه در نظر است مورد تجزيه و تحليل قرار داد تا بتوان  ساده ترين طريق برقراري كنترل مورد نظر را به دست آورد .

- دريافت وجوه :

روش هاي اداري و حسابداري مؤسسات مختلف در مورد دريافت با توجه به حجم و تنوع دريافت ها فرق مي كند . در مؤسساتي كه وجوه دريافتي هر روز از اقلام متعددي تشكيل مي گردد ، روش هاي اداري و حسابداري منظم تر و دقيق تر از روش هاي مؤسساتي است كه وجوه دريافتي محدود و پراكتده اي دارند . مي توان گفت روش هاي كنترل داخلي هر دستگاه از لحاظ دريافت وجوه مي بايست طوري طرح ريزي شود كه هدف هاي كلي زير را برآورده سازد :

الف: وجوه دريافتي بايد هر چه زودتر تحت كنترل حسابداري درآيد .

ب: به جزء در مواردي كه صدور رسيد عرف نيست ، متصدي دريافت وجوه مي بايست

در مقابل هر دريافت وجهي رسيد صادر نمايد . 

ج: وجوه دريافتي بايد در محلي مناسب و نزد شخصي مسئول و امين نگهداري شود وبا وجوه مربوط به پرداخت هاي جاري مخلوط نگردد .

د: وجوه دريافتي هر روز بايد عيناً به حساب بانكي دستگاه واريز شود .

پرداخت وجوه :

 پرداخت وجوه از جمله اموري است كه در بيشتر دستگاهها ، حتي آنهايي كه در ساير موارد احتمالاً سيستم كنترل داخلي چندان قوي و مؤثري ندارد ، تا اندازه اي تحت كنترل مناسب مي باشد .

نكاتي كه در برقراري يك سيستم مطلوب كنترل داخلي بايد مورد توجه قرار گيرد بستگي زيادي به نوع و حجم پرداخت ها دارد . براي مثال كنترل هايي كه براي
 پرداخت هاي نقدي برقرار مي گردد ، احتمالاً در مورد پرداخت هايي كه به وسيله چك صورت مي گيرد مناسبتي نخواهد داشت و يا اعمال آنها توأم با مشكلاتي خواهد بود .

خريد :

روش هايي كه براي برقراري يك سيستم كنترل داخلي مطلوب در مورد خريدها ممكن است پيشنهاد شود ، برحسب آن كه خريدها از طريق مراجعه و به طور نقدي و يا از طريق ارسال سفارش خريد و به طور نسيه ( ويا تحويل كالا در مقابل وجه ) صورت گيرد تفاوت هاي عمده اي با يكديگر خواهند داشت .

انجام خريدها از طريق مراجعه و به طور نقدي طبعاً نمي تواند چندان قابل اطمينان باشد و در هر حال از نقاط ضعف بالقوه متعددي برخوردار است .

حقوق و دستمزد :

 هدف هاي كلي كه از برقراري هر سيستم كنترل داخلي در مورد حقوق و دستمزد مورد توجه است به طور خلاصه آن است كه از موارد زير اطمينان حاصل شود :

1-  كساني كه حقوق يا دستمزد دريافت مي دارند واقعاً در استخدام دستگاه بوده و ضمناً اسامي كليه حقوق بگيران در ليست ها منظور مي شود .

2-     حقوق يا دستمزدي كه پرداخت مي شود در مقابل كار انجام شده پرداخت مي گردد.

3-   نرخ هاي ساعتي ، پارچه كاري ، روزانه يا ماهانه حقوق و دستمزد و همچنين هرگونه تغيير در آن مورد تصويب مقامات ذيصلاح قرار گرفته است .

4-   حقوق و دستمزد ناويژه ( قبل از كسور ) و همچنين مبلغ خالص آن به درستي محاسبه شده است و جمع كل صورت هايي كه ثبت هاي حسابداري به موجب آن به عمل مي آيد صحيح است .

5- كليه كسور متعلق در مورد هر يك از كاركنان به درستي محاسبه شده و به
حساب هاي صحيح منظور مي شود .

6-  مبلغ خالص دستمزد يا حقوق به افرادي كه واقعاً تعلق مي گيرد پرداخت مي شود .

انبارها و كالاي درجريان ساخت :

روش هاي كنترل داخلي براي انبارها و كالاي در جريان ساخت بستگي به عواملي از قبيل وسعت و نوع عمليات دستگاه ، انواع موجودي هاي جنسي ومقدار ارزش آن دارد.

هدف هاي كلي كه در طرح و اجراي هر سيستم بايد مورد توجه قرار گيرد به طور خلاصه به شرح زير است :

1- از موجودي انبارها در همه احوال بايد به نحو شايسته اي حفاظت شده و كليه صادرات و واردات كالا يا مواد كسب اجازه قبل باشد .

2-  ميزان موجودي كالا و مواد در انبار بايد هميشه تحت كنترل باشد ، به طوري كه كالا و مواد مورد احتياج در هر حال به مقدار كافي موجود باشد بدون آن كه موجودي هر يك از اقلام انبار بيش از حد لزوم گردد .

3-  مدارك انبار بايد طوري نگاهداري شود كه تخصيص هزينه مواد به مراكز هزينه به آساني و با دقت كافي امكان پذير باشد .

4-  مدارك انبار و صادرات و واردات كالا و مواد بايد طوري نگاهداري شود كه ريز هر يك  از موجودي ها به شرح مندرج در صورت هاي مالي و يا دفتر كل به سادگي قابل تعيين باشد .

17-2   تحليل نسبت ها در حسابرسي :

تحليل نسبت ها دو فايده كلي و مهم دارد : يكي اين كه رابطه بين مانده حساب ها را مشخص مي نمايد ؛ وديگر اين كه اطلاعات و تجارب حسابرسي را در خصوص اين كه نسبت ها چگونه بايد باشند به كمك مي آورد و در واقع ، مقايسه وضع مالي يك واحد را با واحدي مشابه ممكن مي سازد . همچنين ، مقايسه وضع جاري يك واحد را با گذشته خود آن واحد تسهيل مي كند . مثلاً نسبتي را كه از مقايسه بهاي تمام شده كالاي فروش رفته با فروش به دست مي آيد در نظر بگيرد : در شرايط عادي معمولاً اين نسبت در طول زمان ثابت باقي مي ماند و يا تغيير آن اندك است . با اين خصوصيت ، نسبت مزبور وسيله خوبي است براي ارزيابي و تشخيص اين كه بهاي تمام شده در دورة جاري چه قدر بوده است . اين نسبت در شركت هايي كه در يك رشته كار مي كنند و با يكديگر رقابت دارند ، مي بايد معمولاً مشابه باشد . بنابراين ، تعيين نسبت بهاي تمام شده كالاي فروش رفته به فروش و مقايسه آن با سال گذشته آن واحد و يا در مقايسه با شركت هاي مشابه ، قاعدتاً اطلاعات و نتايج سودمندي به دست مي دهد .

 وقتي نسبت هاي مربوط به حساب هاي يك واحد را براي چند سال تعيين و برحسب زمان تنظيم نماييم به آن سريهاي  زماني اطلاق مي كنيم و بررسي آنها را تحليل سريهاي زماني مي نماييم . ولي هرگاه نسبت هاي واحدهاي مشابه را در يك زمان معين با هم مقايسه و بررسي كنيم آن را تحليل سري هاي زماني و يا تحليل مقطعي عنوان مي دهيم .

دو روش تحليلي :

 در تحليل نسبت ها اعم از سري هاي زماني يا سازماني دو روش بكار مي رود : تحليل نسبت هاي مالي و تحليل صورت هاي هم مقياس .

حسابرسان معمولاً از هر دو روش استفاده مي كنند ولي بيشتر ترجيح مي دهند يكي از اين دو روش را كه موسوم به تحليل نسبت هاي مالي است بكار برند .

تحليل بخش نسبت هاي مالي به تعيين و تغيير نسبت هاي موجود بين حساب هاي صورت مالي گفته مي شود و مانند تعيين و تفسير نسبت جاري و يا نسبت گردش كالا .

در روش ديگر كه به عنوان تحليل صورت هاي هم مقياس ناميده مي شود
به اين ترتيب عمل مي كنند كه مانده هر حساب را به صورت درصدي از مبلغ جمع حساب هايي كه به آن مربوط مي شود نشان مي دهند .

در بحث فوق نسبت هاي موجود بين حساب هاي مختلف صورت هاي مالي مورد مثال و توجه قرار گرفته در حالي كه ممكن است حسابرس بخواهد نسبت بين يك قلم يا اقلامي از صورت هاي مالي را با اطلاعاتي آماري يا غير آن در زمينه عمليات واحد مورد رسيدگي بررسي و مقايسه كند ، مثلاً بخواهد بداند كه نسبت بين جمع دستمزد پرداختي به تعداد كاركنان به چه مبلغي بالغ مي شود ؛ و يا توليد سرانه چه ميزان است و در مقايسه با گذشته چه تغييري پيدا كرده است و اگر اختلافي دارد چگونه توجيه
مي گردد ؟

 اين گونه بررسي ها كه مي توان آنها را آزمون هاي توجيهي ناميد مشابه مانده سنجي هستند كه در بخش چهارم مورد بحث قرار گرفت . در اينجا فعلاً مورد استفاده نسبت هاي مالي و صورت هاي هم مقياس را در كار حسابرسي ، اعم از اين كه به صورت سري هاي زماني باشد يا سري هاي سازماني ، مطرح مي كنيم و متعافب آن به بحث مسائل و محدوديت هاي آن مدير مي پردازيم .

تحليل نسبت هاي مالي :

 در تحليل نسبت هاي مالي حسابرسي انتظار دارد كه رابطه بين مانده حساب هاي يك واحد در طول زمان و يا در مقايسه با ساير واحدهاي مشابه ثابت بماند . اين امر در مورد بعضي حساب ها روشن است و نيازي به توضيح ندارد . مثلاً مقايسه بين
سرمايه گذاري يك مؤسسه در بانك ها و غير آن با سودي كه از آن حاصل مي شود مي بايد قاعدتاً رابطه اي منظم داشته باشد . ولي در مورد ساير حساب ها اين رابطه ديده نمي شود و طبعاً كاربرد نسبت ها نمي تواند معني دار باشد . براي مثال رابطه حساب موجودي نقدي را با ساير حساب ها در نظر بگيريد . نقدينه يك مؤسسه از منابع مختلف به دست مي آيد و بنابراين ، سنجش آن با يكي از آن منابع ، مفهوم درستي پيدا نمي كند . به اين دليل ، حسابرسان در تحليل نسبت هاي مالي معمولاً از نسبت هايي استفاده مي كنند كه معني و مفهوم واضح و روشن داشته باشد . به عبارت ديگر ، رابطه بين دو حسابي را كه مي سنجد مي بايد منطقاً بتوانند توجيه نمايند . از اين نقطه نظر حساب هاي مختلف ترازنامه و تعدادي از حساب هاي صورت سود و زيان را كه سنجش و تعيين نسبت آنها معني و مفهوم روشن دارد اخذ نمايد و به شرح زير توضيح مي دهيم :

1-   مطالبات

2-    موجودي جنس يا حساب كالا

3-    ماشين آلات و تجهيزات

4-    حساب مالي و درآمد و هزينه

  در تحليل حساب هاي بالا فقط چند نسبت را انتخاب و از آنها استفاده مي كنيم .

 حساب مطالبات :

معمول ترين نسبتي كه در تحليل اين حساب به كار مي رود عبارت است از نسبت گردش مطالبات كه فرموي آن به شرح زير است :

گردش مطالبات = 

 حساب مطالبات در فرمول بالا شامل حساب هاي دريافتني يا بدهكاران ، اسناد دريافتني و حساب جاري اقساط دريافتني است . چنانچه مؤسسه اي از بابت فروش ، چك هاي وعده دار دريافت و آن را در حسابي جداگانه نگهداري كرده باشد مانده حساب مزبور هم جزو مطالبات به حساب مي آيد . نسبت مزبور مقياسي است كه موقعيت مؤسسه را در وصول مطالبات نشان مي دهد . نسبت به دست آمده را معمولاً با سال هاي پيش خود واحد و يا با واحدهاي مشابه مقايسه مي كنند . طبعاً هر چه نسبت بالاتر و بزرگتر باشد مطلوبتر تشخيص مي شود . كم بودن نسبت در مقايسه با گذشته از لحاظ حسابرسي اهميت دارد ، زيرا ممكن است نشانه اي باشد بر غير قابل وصول بودن بعضي از اقلام عمده مطالبات . گاهي هم كم بودن گردش مطالبات حكايت از آن مي كند كه اقلامي واهي به حساب گردش نسيه منظور شده تا سود پايان سال بالا رود ؛ و يا اينكه يك يا چند نفر از كارمندان دست به تقلب زده و منابع پرداختي بدهكاران را به حساب آنان منظور نكرده اند .

حساب هاي پرداختني :

حساب هاي پرداختني ، حساب هاي بستانكاران ، اسناد پرداختني و حساب جاري بدهي هاي بلند مدت را در بر مي گيرد و هدف اصلي از رسيدگي به آنها اين است كه تعيين شود آيا تمامي اقلام بدهي جاري در حساب ها منظور و بطور صحيحي ارائه
شده اند يا خير ؟ براي اين منظور ، حسابرس مي تواند از دو نسبت سريع يا آني و فُرجه تدافعي استفاده كند . اين دو نسبت به نقدينگي مربوط مي شوند و طبعاً اين سؤال پيش مي آيد كه چه ارتباطي با حساب هاي پرداختني پيدا مي كند و مورد استفاده از آنها چگونه است ؟

توضيح اينكه وقتي اين نسبت ها حكايت از كمبود نقدينگي كند احتمال وجود انگيزه در كمتر قلمداد كردن حساب هاي پرداختني قوت مي گيرد . نسبت سريع به ترتيب زير محاسبه مي شود :

حساب ها و اسناد دريافتني + سرمايه گذاري كوتاه مدت + موجودي نقدي = نسبت سريع يا آني

بدهي جاري

 به طوري كه ملاحظه مي شود نسبت فوق نشان مي دهد كه تا چه حد موجودي نقدي و آنچه در حكم نقد و يا در كوتاه مدت قابل وصول است مي تواند در واريز بدهي جاري مورد استفاده قرار گيرد .

فرجه تدافعي طبق فرمول زير محاسبه مي شود :

حساب ها و اسناد دريافتني + سرمايه گذاري كوتاه مدت + موجودي نقدي = فرجه تدافعي

برآورد هزينه هاي نقدي روزانه عمليات

 در برآورد هرينه هاي روزانه ، استهلاك محاسبه نمي شود . منظور از اين نسبت فوق اين است كه تعيين شود نقدترين اقلام دارايي جاري تكافوي چند روز هزينه هاي عمليات واحد را خواهد كرد .

18-2  مشكلات و محدوديت هاي كاربرد نسبت ها در حسابرسي :

معمولاً حسابرسان بر اين عقيده اند كه تعيين متغير يا ثابت بودن اقلام هزينه و بهاي تمام شده در بررسي صورت هاي هم مقياس اهميت زيادي دارد .

 همين مطلب ، مسائل و محدوديت هاي زيادي را از لحاظ تحليل نسبت ها به وجود مي آورد كه عمده اين مسائل و محدوديت ها را مي توان به شرح زير طبقه بندي و خلاصه كرد :

1- مسائل ناشي از تأثير ميثاقي و روش هاي مختلف حسابداري

2- محدوديت هاي ناشي از طبيعت اقلامي كه نسبت ها را به وجود مي آورند .

3-  و بالاخره اينكه چگونه و با چه ضابطه اي مي توان انحرافي را كه در نسبت ها پيدا مي شود مهم و در خور بررسي تشخيص داد .

محدوديت هاي ناشي از طبيعت اقلامي كه نسبت ها را به وجود مي آورند :

براي اينكه تحليل يك نسبت مفهوم پيدا كند و مفيد واقع شود مي بايد اطمينان حاصل كرد كه در رابطه بين صورت و مخرج آن نسبت ، مشخصات زير را داشته باشد:

1- رابطه صورت و مخرج دقيقاً متغير باشد .

2- رابطه كلاً خطي باشد .

3-رابطه كامل باشد .

4-رابطه در طي مدت و در مقايسه با واحدهاي مشابه ديگر ثابت و يكنواخت باقي بماند .

عملاً رعايت مشخصات فوق در حد كمال بسيار به ندرت مصداق پيدا مي كند ، يعني احراز اين شرايط حتمي است ولي حسابرس مي بايد از كم و كيف آنها در حد قابل قبول، اطمينان حاصل نمايد . براي روشن شدن موضوع ، در ادامه ، هر يك از اين مشخصات بالا تشريح مي شود .

رابطه صورت و مخرج نسبت دقيقاً متغير باشد :

براي توضيح مطلب ، نسبت را به شكل فرمول در نظر بگيريد كه در آن   N  صورت ، D مخرج و R نسبت آن دو به يكديگر است .

شرط آن كه اين رابطه برقرار بماند اين است كه صورت ومخرج كسر كلاً متغير و تغييرات آن هم جهت و يكنواخت باشد .

حال اگر فرض كنيم كه اين رابطه خطي باشد ، مدل خطي اين رابطه چنين مي شود :

در فرمول بالا N نشانه هزينه فروش به عنوان متغير وابسته است . حرف   A نشانه آن قسمت از هزينه فروش قرار داده شده كه در هر حال ثابت باقي مي ماند و با افزايش و كاهش فروش تغيير پيدا نمي كند . از يك نقطه نظر ، اين همان قسمت از هزينه فروش است كه به دليل ثابت بودن ، معادله خطي را بهم مي زند . اما    RD دلالت بر آن قسمت از هزينه فروش مي كند كه متغير مستقل است و به تناسب ميزان فروش تغيير پيدا
مي كند . براساس اين علائم قراردادي ، اگر فرض كنيم كه رابطه هزينه فروش و فروش كلاً خطي باشد ، لازم مي آيد كه A برابر با صفر باشد . يعني هيچ قسمت از هزينه فروش ثابت نباشد . در اين حال فرمول به شكل زير در مي آيد :

 و يا    N=RD ولي اگر به علت وجود هزينه هاي ثابت ،  A مساوي صفر نباشد ، فرمول زير مصداق پيدا مي كند :

در واقع ، جزء آخر فرمول بالا  موجب انحراف نسبت مي شود و وجود آن سبب مي گردد كه نسبت ، يعني R ، در همه احوال تناسب نداشته باشد و تنها پس از كسر كردن و كنار گذاشتن آن تناسب برقرار شود .

رابطه  بايد كامل باشد :

منظور از كامل بودن اين است كه در محاسبه نسبت فوق محقق شود كه فقط مخرج كسر بر صورت آن تأثير مي گذارد و نه عوامل مالي و عمليات ديگر . براي توضيح مطلب مجدداً رابطه هزينه فروش و خود فروش را در نظر بگيريد منتها با متغيري به شرح زير :

هزينه فروش تابعي است ازفروش ، تركيب فروش

 يعني هزينه فروش تحت تأثير دو يا چند عامل ، تغيير پيدا مي كند : يكي خود فروش و ديگري نحوه تركيب كالاي مورد فروش و شايد متغيرهاي ديگر .

بنابراين ، دو نسبت را كه در آنها تركيب كالاي فروش رفته متفاوت باشد نمي توان با هم مقايسه كرد . متأسفانه ، حسابرسان كمتر به اين موضوع توجه دارند كه در محاسبه نسبت چه عواملي بر صورت كسر اثر مي گذارد و چه انحرافاتي ممكن است ايجاد كند . البته با كاربرد فنون آماري چند متغير مانند تحليل رگرسيون مركب مي توان اين روابط چندگانه را شناسايي كرد ولي استفاده از اين فنون فقط در مورد حسابرسي مؤسسات بزرگ مقرون به صرفه است و محاسبه آن هم كار ساده اي نيست